2008-5-13 08:31
gguni
资料共享，注册会计师2008
前 言
一、课程总体安排
阶段一：基础班
全面讲解，突出每章重点、难点讲解
阶段二：习题班
（1）侧重于对近三年真题的讲解
（2）侧重于对典型的、有难度的习题讲解
（3）侧重于对跨章节综合练习题的讲解
阶段三：冲刺串讲班
突出考试难点
二、会计课程学习建议
1.明确学习目的及依据
2.熟悉试题题型及题量
（1）单选题：20题，每题1分，共20分，大概60%的题目需计算选择
（2）多选题：12题，每题2分，共24分
（3）计算及会计处理题：一般3题，其中2题每题7分左右，1题为10分左右，约占24分
（4）综合题：2题，每题16分，共32分
（5）英语附加题：10分
3.注重学习方法与技巧
（1）制定科学的学习计划
（2）全面研读教材
（3）加强习题练习，选择一套高质量的辅导书
三、章节分布及重点、难点提示
2008年教材共有27章内容
（1）会计的原理：第一章
（2）会计要素核算：第二章至第十二章
重点及难点：金融资产、长期股权投资、资产减值、收入的确认与计量
（3）财务报告：第十三章
重点及难点：现金流量表及会计报表附注
（4）特殊业务的核算：第十四章至第二十七章
合并财务报表单独考虑；这部分适宜出综合题、计算及会计处理题
其他章节：特殊业务核算
综合题：非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税、租赁
重点及难点提示：债务重组、借款费用、所得税、会计政策变更、会计差错更正、日后事项、企业合并、合并财务报表
第 二 章 货币资金
本章主要讲解三节内容
第一节 货币资金概述
第二节 货币资金业务的会计处理
第三节 货币资金管理与控制
第一节 货币资金概述
货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。
货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。
一、库存现金
库存现金包括人民币现金和外币现金。
二、银行存款（九种）
（一）银行汇票
银行汇票的付款期限为自出票日起1个月内。外地的结算支付方式。
（二）银行本票
银行本票的付款期限为自出票日起最长不超过2个月，在付款期内银行本票见票即付。
（三）商业汇票
商业汇票的付款期限由交易双方商定，但最长不得超过6个月。异地和同城均可使用，在会计核算上，商业汇票通过应收票据和应付票据来核算。商业汇票按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
（四）支票
【小结】银行存款前四种均为票据，票据分支票、本票、汇票三种，汇票在支付结算时分为银行汇票和商业汇票。商业汇票需要通过“应收票据”和“应付票据”科目核算。商业汇票分为银行承兑汇票和商业承兑汇票，银行承兑汇票的风险小于商业承兑汇票。银行本票、银行汇票和支票属于见票即付的结算方式，核算时通过“其他货币资金”科目。
（五）信用卡
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金、且具有消费作用的特制载体卡片。
（六）汇兑
汇况是收款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。
（七）委托收款
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。如银行代收的电费、电话费等付款人众多、分散的公用事业费等有关款项。
（八）托收承付
托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。使用托收承付结算方式的收款单位和付款单位，必须是国有企业、供销合作社以及经营管理较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。办理托收承付的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。
托收承付结算每笔的金额起点为10 000元；新华书店系统每笔金额起点为1 000元。
（九）信用证
信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。
三、其他货币资金
有些货币资金的存款地点和用途与库存现金和银行存款不同，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等，这些资金在会计核算上统称为“其他货币资金”。其中，存出投资款是因企业委托证券部门进行短期性投资，将款项交付给金融中介机构时并没有真正的实现投资活动，因此要将款项计入“其他货币资金——存出投资款”科目核算。
【例题1】下列项目中不属于其他货币资金的是（ ）。
A.外埠存款
B.存出投资款
C.外币存款
D.信用卡存款
[答疑编号811020101]
【答案】C
【例题2】下列支付结算方式中，必须在商品交易或在商品交易的同时附带提供劳务的情况下才能使用的是（ ）。
A.托收承付
B.汇兑
C.委托收款
D.银行汇票
[答疑编号811020102]
【答案】A
【例题3】商业汇票承兑期限由交易双方来商定，但是最长不得超过（ ）。
A.3个月
B.6个月
C.9个月
D.12个月
[答疑编号811020103]
【答案】B
第二节 货币资金业务的会计处理
一、库存现金业务的会计处理
每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算。所有“待处理财产损溢”按照新《企业会计准则》的要求，在编表之前都要处理完，不得把“待处理财产损溢”作为企业的资产列示在资产负债表中。
1.现金溢余
借：库存现金
贷：待处理财产损溢
处理时
借：待处理财产损溢（应付有关人员或单位）
贷：其他应付款
营业外收入（无法查明原因）
2.现金短缺
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
处理时：
借：其他应收款（应由责任人或保险公司赔偿部分）
管理费用——现金短缺（无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
二、银行存款业务的会计处理
企业收到的银行本票、银行汇票借记“其他货币资金”，收到的支票应借记“银行存款”科目。企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，应当作为当期损益，冲减银行存款，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。
企业应定期与银行进行核对，存在未达账项的需要编制“银行存款余额调节表”。
三、其他货币资金业务的会计处理
企业应该在“其他货币资金”科目下设不同的明细进行相关核算。
（一）外埠存款
（二）银行汇票存款
（三）银行本票存款
（四）信用证保证金存款
（五）信用卡存款
（六）存出投资款
【例题4】企业将款项汇往外地开立采购专用账户时，应借记的会计科目是（ ）。
A.材料采购
B.在途物资
C.预付账款
D.其他货币资金
[答疑编号811020104]
【答案】D
【例题5】属于无法查明原因的资金短缺，经批准以后，应计入的会计科目是（ ）。
A.其他业务成本
B.管理费用
C.营业外收入
D.营业外支出
[答疑编号811020105]
【答案】B
第三节 货币资金管理与控制
一、货币资金管理与控制的原则
（一）严格职责分工
（二）实行交易分开
（三）实施内部稽核
（四）实施定期轮岗制度
单位应当建立货币资金业务的岗位责任制。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。
二、国家有关货币资金管理的规定
（一）现金管理办法
1.现金的使用范围
2.库存现金的限额
3.现金收支的规定
（二）银行存款管理制度
银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。
基本存款账户是企业办理日常结算和现金收付的账户。一个企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在同一家银行的几个分支机构开立一般存款账户，一般存款账户不得支取现金。
（三）货币资金内部控制规定
【例题6】下列各项中符合银行账户管理办法要求的有（ ）。
A.一个企业只能选择一个银行的一个分支机构开立一个基本存款账户
B.一个企业可以选择多家银行开立基本存款账户
C.一个企业可以选择一家银行的几个分支机构开立多个一般存款账户
D.企业可以通过基本存款账户和一般存款账户支取现金
E.企业可以根据需要开立临时存款账户
[答疑编号811020106]
【答案】AE
【解析】一般存款账户不能直接支取现金。
【例题7】下列各项中违背有关货币资金内部控制要求的有（ ）。
A.采购人员超过授权限额采购原材料
B.未经授权机构和人员直接接触企业的资金
C.出纳人员长期保管办理付款业务所使用的全部印章
D.出纳人员兼任会计档案的保管工作和债权债务的登记工作
E.主管财务的副总经理授权财务部经理办理资金支付的业务
[答疑编号811020107]
【答案】ABCD
第 三 章 金融资产
本章属于2007年教材新增加内容，本章在2007年考试中出现了3个单项选择题，1个多项选择题，计算及会计处理题也有部分内容涉及到本章相关知识点。从2008年应试学习来讲，也属于重点内容。
第一节 金融资产的定义和分类
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（重点）
第三节 持有至到期投资（重点）
第四节 贷款和应收款项（重点）
第五节 可供出售金融资产（重点）
第六节 金融资产减值（重点）
第七节 金融资产转移
第二、三、四、五、六节内容属于本章的重点内容，在学习时要重点关注。
第一节 金融资产的定义和分类
一、金融资产的定义和范围
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。
二、金融资产的分类及计量中应注意的问题
本章内容是依据第22号——金融工具的确认与计量、23号金融资产转移准则。
要点一：金融资产的四分类
其中第22号准则将金融资产分为四类：
第一类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
第二类：持有至到期投资；
第三类：贷款和应收款项；
第四类：可供出售金融资产。
以上四类的划分应该结合企业自身的情况，管理的要求以及投资的策略等，但概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。
比如，企业购买一项债券投资（3年期），若管理者的意图是很快将其出售，那么应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；若管理者的意图为持有到3年后再出售，那么应划分为持有至到期投资；若管理者的意图不是很明确，那么可以将其划分为可供出售金融资产。这就意味着同一项债券投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。
要点二：
对金融资产进行不同的分类，其目的是为了进行不同的会计处理。
（1）初始计量：第一类金融资产的初始计量和后三类有区别：
第一类金融资产用其买价（即公允价值）入账，作为金融资产的取得成本，发生的相关交易费用不计入投资成本，应是计入投资收益。后三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。
（2）后续计量：
第一类金融资产应以其公允价值来计量，直接调整相关资产账户。
第二类和第三类应按照摊余成本来进行后续计量；
第四类金融资产应是按照公允价值进行后续计量，公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。
要点三：
金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。
【例题1】下列各项不属于企业金融资产的是（ ）。
A.购入准备持有至到期的债券投资
B.购入在活跃市场上没有报价的长期股权投资
C.购入短期内准备出售的股票
D.购入不准备持有至到期的债券投资
[答疑编号811030101]
【答案】B
【解析】选项B，属于企业的长期股权投资。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
本节主要讲两个问题：
一、此类金融资产的内容
二、会计处理
一、内容
主要包括两类：
（一）交易性金融资产
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.交易性金融资产
满足下列三个条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：
（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于衍生工具，但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，则不应确认为交易性金融资产。
通常情况下，企业持有衍生工具的目的有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。
2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、会计处理
取得时：
借：交易性金融资产——成本（买价，即公允价值）
应收股利（或：应收利息）
投资收益（交易费用）
贷：银行存款
要点一：按公允价值进行初始计量。
要点二：相关的交易费用计入当期损益（投资收益）。
要点三：交易性金融资产持有期间取得的现金股利或利息应确认为投资收益。
要点四：资产负债表日的处理
资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。
资产负债表日：
（1）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值低于其账面余额：做相反分录。
要点五：
处置交易性金融资产时，售价与其账面余额的差额应计入投资收益；同时要点四中确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益。
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益（或借记）
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或：相反的分录
【例3-1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
[答疑编号811030102]
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益 300 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 300 000
投资收益 500 000
【例3-2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其他资料如下：
（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；
（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
[答疑编号811030103]
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息 10 000
贷：投资收益 10 000
借：银行存款 1 170 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 170 000
借：银行存款 10 000
贷：应收利息 10 000
【例题2】下列金融资产中，应按公允价值进行初始计量，且交易费用计入当期损益的是（ ）。
A.应收款项
B.持有至到期投资
C.交易性金融资产
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030104]
【答案】C
【解析】选项ABD，交易费用计入初始确认金额。
【例题3】企业在发生以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是（ ）。
A.收到持有期间获得的现金股利
B.收到持有期间获得的债券利息
C.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额
D.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值
[答疑编号811030105]
【答案】D
【解析】选项D，资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值的差额应贷记“公允价值变动损益”科目。
【例题4】甲公司于2006年1月5日购入A公司一年前发行的五年期，面值为100万元，年利率10%的债券，该债券每年年初付息，到期一次还本，甲公司将其划分为交易性金融资产。实际买入价为112万元（包含已到付息期但尚未领取的利息10万元），另支付手续费等相关费用2万元。该项金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.102
B.104
C.112
D.114
[答疑编号811030106]
【答案】A
【解析】该项金融资产的入账价值＝112－10＝102（万元）。取得交易性金融资产时发生的交易费用计入投资收益。
【例题5】某股份有限公司于2007年3月30日以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股,划分为交易性金融资产，购买该股票另支付的手续费为10万元，5月22日收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利，12月31日该股票市价为每股11元，2007年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（ ）万元。
A.550
B.575
C.585
D.610
[答疑编号811030107]
【答案】A
【例题6】甲公司于2007年2月20日从证券市场购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4000元。A公司于2007年4月10日按每股0.30元宣告发放现金股利。甲公司于2007年5月20日收到该现金股利15000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为450000元。甲公司2007年对该项金融资产应确认的投资收益为（ ）元。
A.15000
B.11000
C.50000
D.61000
[答疑编号811030108]
【答案】B
【解析】甲公司2007年对该项金融资产应确认的投资收益＝50000×0.3－4000＝11000（元）
第三节 持有至到期投资
注意要点：
1.持有至到期投资的概念及特点
2.持有至到期投资的会计处理
3.持有至到期投资的转换
一、持有至到期投资的性质
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（相当于旧准则下的准备持有至到期的长期债权投资）
特征：
（一）固定的到期日（将股票投资排除）
（二）回收的金额固定或可以确定
（三）有意图和能力持有至到期
1.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
2.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（2）受到法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（10%的比重）时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例3—3】（请参考教材第49页）
【例3—4】（请参考教材第49页）
二、持有至到期投资的会计处理
摊余成本的计算是学习的重点。
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资进行初始计量时，交易费用应计入持有至到期投资的入账价值，买价中包括的已到付息期但尚未领取的利息，应计入应收利息科目。
说明：交易费用计入持有至到期投资的入账价值，最终是计入了利息调整明细科目。
持有至到期投资涉及三个明细账。初始确认时一般涉及到其中的两个明细账：成本和利息调整。
持有至到期投资——成本 （购买债券的面值）
——利息调整 （入账价值与债券面值的差额）
——应计利息（主要在到期一次还本付息的债券投资计提利息时使用）
（二）计算确定持有至到期投资的实际利率
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。
（三）投资收益的计算以及相应的会计处理
按照期初摊余成本×实际利率确认投资收益并作相应的会计处理。
借：应收利息（债券面值×票面利率）（分期付息，一次还本债券投资）
持有至到期投资――应计利息（到期一次还本付息债券投资）
借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
（四）计算确定期末摊余成本（核心）
期末摊余成本=期初摊余成本＋当期的投资收益－当期的现金流入
摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已收回的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失。
摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（或－）累计摊销的折价（溢价）－已发生的减值损失
（五）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理
正常到期，收回本金和利息，之前计提的减值准备也应一并结转。
提前处置：
售价与持有至到期投资账面价值的差额计入投资收益账户。
如果提前处置的持有至到期投资占整个持有至到期投资的金额比较大（10%以上），剩余的持有至到期投资应重分类为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产（公允价值）
贷：持有至到期投资——成本、应计利息、利息调整（账面价值）
差额通过资本公积——其他资本公积来调整
【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
[答疑编号811030201]
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（元）
采用插值法，可以计算得出r＝10%，由此可编制表3－1。
表3－1 金额单位：元
年 份 期初摊余成本（a） 实际利息收入（b）
（按10%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×0年 1000 100 59 1041
20×1年 1041 104 59 1086
20×2年 1086 109 59 1136
20×3年 1136 114* 59 1191
20×4年 1191 118** 1309 0
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
注意：这个表格具有普遍的指导意义。融资租入固定资产、分期付款购买固定资产、无形资产等业务中，都涉及未确认融资费用的摊销，总的原理是一样的。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250（倒挤）
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41（倒挤）
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（250－41－45－50－55）
贷：投资收益 118（倒挤）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
注意：20×2年初预计本金的一半将在该年末收回，现金流量发生了变化，有两种处理思路：
（1）20×2年初的摊余成本不变，调整未来期间的实际利率。
将各年的现金流入684、30和655折为现值等于20×2年初的摊余成本，使用的利率就是新的实际利率。
（2）不调整未来期间的实际利率，调整变更当年年初的摊余成本。
按10%的利率将各年的现金流入684、30和655折为现值，算出20×2年初的新摊余成本，然后按差额调整20×2年初的摊余成本。
教材中采用的是第二种思路。
据此，调整上述表中相关数据后如表3—2所示：
表3—2 金额单位：元
年 份 期初摊余成本
（a） 实际利息收入（b）
（按10%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×2年 1139* 114** 684 569
20×3年 569 57 30*** 596
20×4年 596 60 656 0
*1 139＝684×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋655×（1＋10%）－3（四舍五入）
**114＝1 139×10%（四舍五入）
***30＝625×4.72%（四舍五入）
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整 53（1139－1086）
贷：投资收益 53
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
（3）20×3年12月31目，确认实际利息等：
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
注意：在投资持有的过程中知道未来现金流量会发生变动，一般不调整后续的实际利率，而是调整改变当期的期初摊余成本。
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r）－5 ＝1 000（元），由此得出r≈9.05%
据此，调整上述表中相关数据后如表3—3所示：
表3—3 金额单位：元
年份 期初摊余成本
（a） 实际利息收入（b）
（按9.05%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×0年 1000 90.5 0 1090.5
20×1年 1090.5 98.69 0 1189.19
20×2年 1189.19 107.62 0 1296.81
20×3年 1296.81 117.36 0 1414.17
20×4年 1414.17 130.83* 1545 0
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250 （面值）
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
【说明】因为债券投资是到期一次还本付息，要等到债券投资到期时才能收回，不属于流动资产，故不在“应收利息”科目核算，应通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算。
（3）20×1年l2月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
（4）20×2年12月31日：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【注意】持有至到期投资的中途处置，可能会导致剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的问题。
【例3—6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l 200 000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响。
[答疑编号811030202]
则乙公司相关的账务处理如下：
借：银行存款 1 200 000
贷：持有至到期投资——成本 1 000 000
投资收益 200 000
借：可供出售金融资产——成本 10 800 000②
贷：持有至到期投资——成本 9 000 000①
资本公积——其他资本公积 1 800 000③
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 11 800 000
贷：可供出售金融资产——成本 10 800 000
投资收益 1 000 000
借：资本公积——其他资本公积 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
典型例题：
【例题7】甲公司购入某上市公司发行的期限为5年的债券，到期一次还本付息，甲公司准备并有能力持有至到期，甲公司应将该项投资划分为（ ）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.贷款及应收款项
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030203]
【答案】B
【例题8】某股份有限公司于2008年4月1日购入面值为1000万元的3年期债券，并划分为持有至到期投资。实际支付的价款为1100万元，其中含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元，该项债券投资的初始入账金额为（ ）万元。
A.1105 B.1100
C.1055 D.1000
[答疑编号811030204]
【答案】C
【解析】初始入账金额＝1100－50+5＝1055（万元）
【例题9】2007年1月1日甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元，每年年末按票面利率可以收到固定利息4万元，债券在第五年年末兑付可得本金110万元，不得提前兑付，债券的实际利率为6.96%。该债券2008年年末的摊余成本为（ ）万元。
A.94.68 B.97.61
C.92.26 D.100.40
[答疑编号811030205]
【答案】D
【解析】本题会计分录为：
2007年初：
借：持有至到期投资——成本 110
贷：银行存款 95
持有至到期投资——利息调整 15
2007年末：
借：应收利息 4
持有至到期投资——利息调整 2.61
贷：投资收益 6.61
则2007年末的摊余成本＝95+2.61＝97.61（万元）
2008年末的摊余成本＝97.61+（97.61×6.96%－4）＝100.40（万元）
【例题10】企业将持有至到期投资部分出售，应该将剩余部分重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量，在重分类日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额应当计入（ ）。
A.公允价值变动损益
B.投资收益
C.营业外收入
D.资本公积
[答疑编号811030206]
【答案】D
【例题11】企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，在重分类日该债券的公允价值为50万元，账面余额为45万元，在重分类日应做的会计分录为（ ）。
A.借：可供出售资产 50
贷：持有至到期投资 50
B.借：可供出售资产 45
贷：持有至到期投资 45
C.借：可供出售金融资产 50
贷：持有至到期投资 45
资本公积 5
D.借：可供出售金融资产 45
资本公积 5
贷：持有至到期投资 50
[答疑编号811030207]
【答案】 C
第四节 贷款和应收款项
主要内容：
1.贷款及应收款项的定义、内容、特征
2.贷款及应收款项的会计处理
一、贷款和应收款项概述
贷款和应收款项概念——是指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
（1）其与持有至到期投资的区别：持有至到期投资强调有能力、有意图持有至到期投资，同时该金融资产有活跃的市场；贷款和应收款项强调的是在活跃市场中没有报价。
（2）两者的共同点：未来的金额是可以确定的，所以两者的期末计价均以摊余成本计价。
二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则可归纳为五点：
1.初始计量。贷款根据本金及直接交易费用确定入账价值；应收款项一般按合同约定的价值入账。
【说明】以下四个要点主要针对贷款。
2.要根据贷款的入账价值和未来的现金流量确定实际利率。（实务中实际利率是贷款协议中约定的，做题时实际利率一般是会给定的。）
3.根据期初的摊余成本乘以实际利率确认当期投资收益并作相应的会计处理。
4.确定期末的摊余成本。
期初的摊余成本＋当期投资收益（利息收入）－现金的流入－已收回的本金－已发生的减值损失。
贷款的减值：未来的现金流量低于计提减值准备前的摊余成本，差额要确认贷款损失准备。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金
——利息调整
贷款减值后，贷款下设所有的明细账都需要转入一个新的明细账“贷款——已减值”。
！
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前 言
一、课程总体安排
阶段一：基础班
全面讲解，突出每章重点、难点讲解
阶段二：习题班
（1）侧重于对近三年真题的讲解
（2）侧重于对典型的、有难度的习题讲解
（3）侧重于对跨章节综合练习题的讲解
阶段三：冲刺串讲班
突出考试难点
二、会计课程学习建议
1.明确学习目的及依据
2.熟悉试题题型及题量
（1）单选题：20题，每题1分，共20分，大概60%的题目需计算选择
（2）多选题：12题，每题2分，共24分
（3）计算及会计处理题：一般3题，其中2题每题7分左右，1题为10分左右，约占24分
（4）综合题：2题，每题16分，共32分
（5）英语附加题：10分
3.注重学习方法与技巧
（1）制定科学的学习计划
（2）全面研读教材
（3）加强习题练习，选择一套高质量的辅导书
三、章节分布及重点、难点提示
2008年教材共有27章内容
（1）会计的原理：第一章
（2）会计要素核算：第二章至第十二章
重点及难点：金融资产、长期股权投资、资产减值、收入的确认与计量
（3）财务报告：第十三章
重点及难点：现金流量表及会计报表附注
（4）特殊业务的核算：第十四章至第二十七章
合并财务报表单独考虑；这部分适宜出综合题、计算及会计处理题
其他章节：特殊业务核算
综合题：非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税、租赁
重点及难点提示：债务重组、借款费用、所得税、会计政策变更、会计差错更正、日后事项、企业合并、合并财务报表
第 二 章 货币资金
本章主要讲解三节内容
第一节 货币资金概述
第二节 货币资金业务的会计处理
第三节 货币资金管理与控制
第一节 货币资金概述
货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。
货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。
一、库存现金
库存现金包括人民币现金和外币现金。
二、银行存款（九种）
（一）银行汇票
银行汇票的付款期限为自出票日起1个月内。外地的结算支付方式。
（二）银行本票
银行本票的付款期限为自出票日起最长不超过2个月，在付款期内银行本票见票即付。
（三）商业汇票
商业汇票的付款期限由交易双方商定，但最长不得超过6个月。异地和同城均可使用，在会计核算上，商业汇票通过应收票据和应付票据来核算。商业汇票按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
（四）支票
【小结】银行存款前四种均为票据，票据分支票、本票、汇票三种，汇票在支付结算时分为银行汇票和商业汇票。商业汇票需要通过“应收票据”和“应付票据”科目核算。商业汇票分为银行承兑汇票和商业承兑汇票，银行承兑汇票的风险小于商业承兑汇票。银行本票、银行汇票和支票属于见票即付的结算方式，核算时通过“其他货币资金”科目。
（五）信用卡
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金、且具有消费作用的特制载体卡片。
（六）汇兑
汇况是收款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。
（七）委托收款
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。如银行代收的电费、电话费等付款人众多、分散的公用事业费等有关款项。
（八）托收承付
托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。使用托收承付结算方式的收款单位和付款单位，必须是国有企业、供销合作社以及经营管理较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。办理托收承付的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。
托收承付结算每笔的金额起点为10 000元；新华书店系统每笔金额起点为1 000元。
（九）信用证
信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。
三、其他货币资金
有些货币资金的存款地点和用途与库存现金和银行存款不同，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等，这些资金在会计核算上统称为“其他货币资金”。其中，存出投资款是因企业委托证券部门进行短期性投资，将款项交付给金融中介机构时并没有真正的实现投资活动，因此要将款项计入“其他货币资金——存出投资款”科目核算。
【例题1】下列项目中不属于其他货币资金的是（ ）。
A.外埠存款
B.存出投资款
C.外币存款
D.信用卡存款
[答疑编号811020101]
【答案】C
【例题2】下列支付结算方式中，必须在商品交易或在商品交易的同时附带提供劳务的情况下才能使用的是（ ）。
A.托收承付
B.汇兑
C.委托收款
D.银行汇票
[答疑编号811020102]
【答案】A
【例题3】商业汇票承兑期限由交易双方来商定，但是最长不得超过（ ）。
A.3个月
B.6个月
C.9个月
D.12个月
[答疑编号811020103]
【答案】B
第二节 货币资金业务的会计处理
一、库存现金业务的会计处理
每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算。所有“待处理财产损溢”按照新《企业会计准则》的要求，在编表之前都要处理完，不得把“待处理财产损溢”作为企业的资产列示在资产负债表中。
1.现金溢余
借：库存现金
贷：待处理财产损溢
处理时
借：待处理财产损溢（应付有关人员或单位）
贷：其他应付款
营业外收入（无法查明原因）
2.现金短缺
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
处理时：
借：其他应收款（应由责任人或保险公司赔偿部分）
管理费用——现金短缺（无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
二、银行存款业务的会计处理
企业收到的银行本票、银行汇票借记“其他货币资金”，收到的支票应借记“银行存款”科目。企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，应当作为当期损益，冲减银行存款，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。
企业应定期与银行进行核对，存在未达账项的需要编制“银行存款余额调节表”。
三、其他货币资金业务的会计处理
企业应该在“其他货币资金”科目下设不同的明细进行相关核算。
（一）外埠存款
（二）银行汇票存款
（三）银行本票存款
（四）信用证保证金存款
（五）信用卡存款
（六）存出投资款
【例题4】企业将款项汇往外地开立采购专用账户时，应借记的会计科目是（ ）。
A.材料采购
B.在途物资
C.预付账款
D.其他货币资金
[答疑编号811020104]
【答案】D
【例题5】属于无法查明原因的资金短缺，经批准以后，应计入的会计科目是（ ）。
A.其他业务成本
B.管理费用
C.营业外收入
D.营业外支出
[答疑编号811020105]
【答案】B
第三节 货币资金管理与控制
一、货币资金管理与控制的原则
（一）严格职责分工
（二）实行交易分开
（三）实施内部稽核
（四）实施定期轮岗制度
单位应当建立货币资金业务的岗位责任制。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。
二、国家有关货币资金管理的规定
（一）现金管理办法
1.现金的使用范围
2.库存现金的限额
3.现金收支的规定
（二）银行存款管理制度
银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。
基本存款账户是企业办理日常结算和现金收付的账户。一个企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在同一家银行的几个分支机构开立一般存款账户，一般存款账户不得支取现金。
（三）货币资金内部控制规定
【例题6】下列各项中符合银行账户管理办法要求的有（ ）。
A.一个企业只能选择一个银行的一个分支机构开立一个基本存款账户
B.一个企业可以选择多家银行开立基本存款账户
C.一个企业可以选择一家银行的几个分支机构开立多个一般存款账户
D.企业可以通过基本存款账户和一般存款账户支取现金
E.企业可以根据需要开立临时存款账户
[答疑编号811020106]
【答案】AE
【解析】一般存款账户不能直接支取现金。
【例题7】下列各项中违背有关货币资金内部控制要求的有（ ）。
A.采购人员超过授权限额采购原材料
B.未经授权机构和人员直接接触企业的资金
C.出纳人员长期保管办理付款业务所使用的全部印章
D.出纳人员兼任会计档案的保管工作和债权债务的登记工作
E.主管财务的副总经理授权财务部经理办理资金支付的业务
[答疑编号811020107]
【答案】ABCD
第 三 章 金融资产
本章属于2007年教材新增加内容，本章在2007年考试中出现了3个单项选择题，1个多项选择题，计算及会计处理题也有部分内容涉及到本章相关知识点。从2008年应试学习来讲，也属于重点内容。
第一节 金融资产的定义和分类
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（重点）
第三节 持有至到期投资（重点）
第四节 贷款和应收款项（重点）
第五节 可供出售金融资产（重点）
第六节 金融资产减值（重点）
第七节 金融资产转移
第二、三、四、五、六节内容属于本章的重点内容，在学习时要重点关注。
第一节 金融资产的定义和分类
一、金融资产的定义和范围
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。
二、金融资产的分类及计量中应注意的问题
本章内容是依据第22号——金融工具的确认与计量、23号金融资产转移准则。
要点一：金融资产的四分类
其中第22号准则将金融资产分为四类：
第一类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
第二类：持有至到期投资；
第三类：贷款和应收款项；
第四类：可供出售金融资产。
以上四类的划分应该结合企业自身的情况，管理的要求以及投资的策略等，但概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。
比如，企业购买一项债券投资（3年期），若管理者的意图是很快将其出售，那么应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；若管理者的意图为持有到3年后再出售，那么应划分为持有至到期投资；若管理者的意图不是很明确，那么可以将其划分为可供出售金融资产。这就意味着同一项债券投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。
要点二：
对金融资产进行不同的分类，其目的是为了进行不同的会计处理。
（1）初始计量：第一类金融资产的初始计量和后三类有区别：
第一类金融资产用其买价（即公允价值）入账，作为金融资产的取得成本，发生的相关交易费用不计入投资成本，应是计入投资收益。后三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。
（2）后续计量：
第一类金融资产应以其公允价值来计量，直接调整相关资产账户。
第二类和第三类应按照摊余成本来进行后续计量；
第四类金融资产应是按照公允价值进行后续计量，公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。
要点三：
金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。
【例题1】下列各项不属于企业金融资产的是（ ）。
A.购入准备持有至到期的债券投资
B.购入在活跃市场上没有报价的长期股权投资
C.购入短期内准备出售的股票
D.购入不准备持有至到期的债券投资
[答疑编号811030101]
【答案】B
【解析】选项B，属于企业的长期股权投资。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
本节主要讲两个问题：
一、此类金融资产的内容
二、会计处理
一、内容
主要包括两类：
（一）交易性金融资产
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.交易性金融资产
满足下列三个条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：
（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于衍生工具，但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，则不应确认为交易性金融资产。
通常情况下，企业持有衍生工具的目的有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。
2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、会计处理
取得时：
借：交易性金融资产——成本（买价，即公允价值）
应收股利（或：应收利息）
投资收益（交易费用）
贷：银行存款
要点一：按公允价值进行初始计量。
要点二：相关的交易费用计入当期损益（投资收益）。
要点三：交易性金融资产持有期间取得的现金股利或利息应确认为投资收益。
要点四：资产负债表日的处理
资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。
资产负债表日：
（1）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值低于其账面余额：做相反分录。
要点五：
处置交易性金融资产时，售价与其账面余额的差额应计入投资收益；同时要点四中确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益。
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益（或借记）
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或：相反的分录
【例3-1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
[答疑编号811030102]
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益 300 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 300 000
投资收益 500 000
【例3-2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其他资料如下：
（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；
（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
[答疑编号811030103]
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息 10 000
贷：投资收益 10 000
借：银行存款 1 170 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 170 000
借：银行存款 10 000
贷：应收利息 10 000
【例题2】下列金融资产中，应按公允价值进行初始计量，且交易费用计入当期损益的是（ ）。
A.应收款项
B.持有至到期投资
C.交易性金融资产
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030104]
【答案】C
【解析】选项ABD，交易费用计入初始确认金额。
【例题3】企业在发生以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是（ ）。
A.收到持有期间获得的现金股利
B.收到持有期间获得的债券利息
C.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额
D.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值
[答疑编号811030105]
【答案】D
【解析】选项D，资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值的差额应贷记“公允价值变动损益”科目。
【例题4】甲公司于2006年1月5日购入A公司一年前发行的五年期，面值为100万元，年利率10%的债券，该债券每年年初付息，到期一次还本，甲公司将其划分为交易性金融资产。实际买入价为112万元（包含已到付息期但尚未领取的利息10万元），另支付手续费等相关费用2万元。该项金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.102
B.104
C.112
D.114
[答疑编号811030106]
【答案】A
【解析】该项金融资产的入账价值＝112－10＝102（万元）。取得交易性金融资产时发生的交易费用计入投资收益。
【例题5】某股份有限公司于2007年3月30日以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股,划分为交易性金融资产，购买该股票另支付的手续费为10万元，5月22日收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利，12月31日该股票市价为每股11元，2007年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（ ）万元。
A.550
B.575
C.585
D.610
[答疑编号811030107]
【答案】A
【例题6】甲公司于2007年2月20日从证券市场购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4000元。A公司于2007年4月10日按每股0.30元宣告发放现金股利。甲公司于2007年5月20日收到该现金股利15000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为450000元。甲公司2007年对该项金融资产应确认的投资收益为（ ）元。
A.15000
B.11000
C.50000
D.61000
[答疑编号811030108]
【答案】B
【解析】甲公司2007年对该项金融资产应确认的投资收益＝50000×0.3－4000＝11000（元）
第三节 持有至到期投资
注意要点：
1.持有至到期投资的概念及特点
2.持有至到期投资的会计处理
3.持有至到期投资的转换
一、持有至到期投资的性质
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（相当于旧准则下的准备持有至到期的长期债权投资）
特征：
（一）固定的到期日（将股票投资排除）
（二）回收的金额固定或可以确定
（三）有意图和能力持有至到期
1.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
2.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（2）受到法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（10%的比重）时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例3—3】（请参考教材第49页）
【例3—4】（请参考教材第49页）
二、持有至到期投资的会计处理
摊余成本的计算是学习的重点。
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资进行初始计量时，交易费用应计入持有至到期投资的入账价值，买价中包括的已到付息期但尚未领取的利息，应计入应收利息科目。
说明：交易费用计入持有至到期投资的入账价值，最终是计入了利息调整明细科目。
持有至到期投资涉及三个明细账。初始确认时一般涉及到其中的两个明细账：成本和利息调整。
持有至到期投资——成本 （购买债券的面值）
——利息调整 （入账价值与债券面值的差额）
——应计利息（主要在到期一次还本付息的债券投资计提利息时使用）
（二）计算确定持有至到期投资的实际利率
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。
（三）投资收益的计算以及相应的会计处理
按照期初摊余成本×实际利率确认投资收益并作相应的会计处理。
借：应收利息（债券面值×票面利率）（分期付息，一次还本债券投资）
持有至到期投资――应计利息（到期一次还本付息债券投资）
借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
（四）计算确定期末摊余成本（核心）
期末摊余成本=期初摊余成本＋当期的投资收益－当期的现金流入
摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已收回的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失。
摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（或－）累计摊销的折价（溢价）－已发生的减值损失
（五）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理
正常到期，收回本金和利息，之前计提的减值准备也应一并结转。
提前处置：
售价与持有至到期投资账面价值的差额计入投资收益账户。
如果提前处置的持有至到期投资占整个持有至到期投资的金额比较大（10%以上），剩余的持有至到期投资应重分类为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产（公允价值）
贷：持有至到期投资——成本、应计利息、利息调整（账面价值）
差额通过资本公积——其他资本公积来调整
【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
[答疑编号811030201]
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（元）
采用插值法，可以计算得出r＝10%，由此可编制表3－1。
表3－1 金额单位：元
年 份 期初摊余成本（a） 实际利息收入（b）
（按10%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×0年 1000 100 59 1041
20×1年 1041 104 59 1086
20×2年 1086 109 59 1136
20×3年 1136 114* 59 1191
20×4年 1191 118** 1309 0
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
注意：这个表格具有普遍的指导意义。融资租入固定资产、分期付款购买固定资产、无形资产等业务中，都涉及未确认融资费用的摊销，总的原理是一样的。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250（面值）
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250（倒挤）
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41（倒挤）
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（250－41－45－50－55）
贷：投资收益 118（倒挤）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
注意：20×2年初预计本金的一半将在该年末收回，现金流量发生了变化，有两种处理思路：
（1）20×2年初的摊余成本不变，调整未来期间的实际利率。
将各年的现金流入684、30和655折为现值等于20×2年初的摊余成本，使用的利率就是新的实际利率。
（2）不调整未来期间的实际利率，调整变更当年年初的摊余成本。
按10%的利率将各年的现金流入684、30和655折为现值，算出20×2年初的新摊余成本，然后按差额调整20×2年初的摊余成本。
教材中采用的是第二种思路。
据此，调整上述表中相关数据后如表3—2所示：
表3—2 金额单位：元
年 份 期初摊余成本
（a） 实际利息收入（b）
（按10%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×2年 1139* 114** 684 569
20×3年 569 57 30*** 596
20×4年 596 60 656 0
*1 139＝684×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋655×（1＋10%）－3（四舍五入）
**114＝1 139×10%（四舍五入）
***30＝625×4.72%（四舍五入）
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整 53（1139－1086）
贷：投资收益 53
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
（3）20×3年12月31目，确认实际利息等：
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
注意：在投资持有的过程中知道未来现金流量会发生变动，一般不调整后续的实际利率，而是调整改变当期的期初摊余成本。
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r）－5 ＝1 000（元），由此得出r≈9.05%
据此，调整上述表中相关数据后如表3—3所示：
表3—3 金额单位：元
年份 期初摊余成本
（a） 实际利息收入（b）
（按9.05%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×0年 1000 90.5 0 1090.5
20×1年 1090.5 98.69 0 1189.19
20×2年 1189.19 107.62 0 1296.81
20×3年 1296.81 117.36 0 1414.17
20×4年 1414.17 130.83* 1545 0
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250 （面值）
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
【说明】因为债券投资是到期一次还本付息，要等到债券投资到期时才能收回，不属于流动资产，故不在“应收利息”科目核算，应通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算。
（3）20×1年l2月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
（4）20×2年12月31日：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【注意】持有至到期投资的中途处置，可能会导致剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的问题。
【例3—6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l 200 000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响。
[答疑编号811030202]
则乙公司相关的账务处理如下：
借：银行存款 1 200 000
贷：持有至到期投资——成本 1 000 000
投资收益 200 000
借：可供出售金融资产——成本 10 800 000②
贷：持有至到期投资——成本 9 000 000①
资本公积——其他资本公积 1 800 000③
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 11 800 000
贷：可供出售金融资产——成本 10 800 000
投资收益 1 000 000
借：资本公积——其他资本公积 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
典型例题：
【例题7】甲公司购入某上市公司发行的期限为5年的债券，到期一次还本付息，甲公司准备并有能力持有至到期，甲公司应将该项投资划分为（ ）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.贷款及应收款项
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030203]
【答案】B
【例题8】某股份有限公司于2008年4月1日购入面值为1000万元的3年期债券，并划分为持有至到期投资。实际支付的价款为1100万元，其中含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元，该项债券投资的初始入账金额为（ ）万元。
A.1105 B.1100
C.1055 D.1000
[答疑编号811030204]
【答案】C
【解析】初始入账金额＝1100－50+5＝1055（万元）
【例题9】2007年1月1日甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元，每年年末按票面利率可以收到固定利息4万元，债券在第五年年末兑付可得本金110万元，不得提前兑付，债券的实际利率为6.96%。该债券2008年年末的摊余成本为（ ）万元。
A.94.68 B.97.61
C.92.26 D.100.40
[答疑编号811030205]
【答案】D
【解析】本题会计分录为：
2007年初：
借：持有至到期投资——成本 110
贷：银行存款 95
持有至到期投资——利息调整 15
2007年末：
借：应收利息 4
持有至到期投资——利息调整 2.61
贷：投资收益 6.61
则2007年末的摊余成本＝95+2.61＝97.61（万元）
2008年末的摊余成本＝97.61+（97.61×6.96%－4）＝100.40（万元）
【例题10】企业将持有至到期投资部分出售，应该将剩余部分重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量，在重分类日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额应当计入（ ）。
A.公允价值变动损益
B.投资收益
C.营业外收入
D.资本公积
[答疑编号811030206]
【答案】D
【例题11】企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，在重分类日该债券的公允价值为50万元，账面余额为45万元，在重分类日应做的会计分录为（ ）。
A.借：可供出售资产 50
贷：持有至到期投资 50
B.借：可供出售资产 45
贷：持有至到期投资 45
C.借：可供出售金融资产 50
贷：持有至到期投资 45
资本公积 5
D.借：可供出售金融资产 45
资本公积 5
贷：持有至到期投资 50
[答疑编号811030207]
【答案】 C
第四节 贷款和应收款项
主要内容：
1.贷款及应收款项的定义、内容、特征
2.贷款及应收款项的会计处理
一、贷款和应收款项概述
贷款和应收款项概念——是指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
（1）其与持有至到期投资的区别：持有至到期投资强调有能力、有意图持有至到期投资，同时该金融资产有活跃的市场；贷款和应收款项强调的是在活跃市场中没有报价。
（2）两者的共同点：未来的金额是可以确定的，所以两者的期末计价均以摊余成本计价。
二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则可归纳为五点：
1.初始计量。贷款根据本金及直接交易费用确定入账价值；应收款项一般按合同约定的价值入账。
【说明】以下四个要点主要针对贷款。
2.要根据贷款的入账价值和未来的现金流量确定实际利率。（实务中实际利率是贷款协议中约定的，做题时实际利率一般是会给定的。）
3.根据期初的摊余成本乘以实际利率确认当期投资收益并作相应的会计处理。
4.确定期末的摊余成本。
期初的摊余成本＋当期投资收益（利息收入）－现金的流入－已收回的本金－已发生的减值损失。
贷款的减值：未来的现金流量低于计提减值准备前的摊余成本，差额要确认贷款损失准备。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金
——利息调整
贷款减值后，贷款下设所有的明细账都需要转入一个新的明细账“贷款——已减值”。
！
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2008-5-16 12:36
gguni
5.贷款到期和提前处置的处理。
提前处置价款与贷款账面价值的差额计入“营业外支出”账户。
【例3－7】20×6年1月1日，EFG银行（金融企业）向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。
（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。
（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。 EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。
（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。
（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。
[答疑编号811030301]
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
（1）发放贷款：
借：贷款——本金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：
借：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
（3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：
借：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
借：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——本金 100 000 000
此时，贷款的摊余成本＝100 000 000－10 000 000＝90 000 000（元）
【补充】确认减值后需要做两笔核算：
（1）按减值后的贷款摊余成本计算确认以后期间的贷款利息收入，同时借记贷款损失准备。
（2）确认从客户收到的利息，此时的利息收入应按实际收到金额确认，同时因减值已经将贷款本金及未收到利息全部转入“贷款——已减值”，收到的利息应该冲减“贷款——已减值”科目；实际收到的利息与原确认的应收利息金额不一定相等。
（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入＝90 000 000×10%／4＝2 250 000（元）
借：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
此时，贷款的摊余成本＝90 000 000－1 000 000＋2 250 000＝91 250 000（元）
（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000①
营业外支出 6 450 000⑤
贷款损失准备 7 750 000③
贷：贷款——已减值 99 000 000②
应交税费 200 000④
【说明】上述分录中应交税费200 000元的两种处理思路：
（1）计入抵债资产的成本。若直接为抵债资产而发生的，应该计入抵债资产成本；
（2）增加营业外支出金额。
本题中是以第二种方法处理的。因本题目未说明税费的实际情况，因此如何进行处理要看题目具体条件。本题目可以认为相关税费是为了了结此项贷款事项而发生的，因此计入营业外支出。
（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入 800 000
确认抵债资产跌价准备＝85 000 000－84 000 000＝1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入 1 600 000
确认发生的维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
确认抵债资产跌价准备＝84 000 000－83 000 000＝1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000①
抵债资产跌价准备 2 000 000③
营业外支出 1 500 000⑤
贷：抵债资产 85 000 000②
应交税费 1 500 000④
第五节 可供出售金融资产
主要内容：
1.可供出售金融资产的定义和特征
2.可供出售金融资产的会计处理
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
可供出售金融资产特征：
1.管理者的持有意图不明确
企业购入一项金融资产，如果管理者的持有意图不明确，则应将其划分为可供出售金融资产。因为其持有目的不明确，所以其虽以公允价值计量，但公允价值变动要计入资本公积。
2.一定要有公允价值
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）初始计量
可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。
支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
（二）可供出售金融资产在持有期间可能会收到利息或现金股利，此时作为投资收益处理。
（三）资产负债表日
资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量，公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
（四）处置可供出售金融资产
可供出售金融资产处置时，因可供出售金融资产公允价值变动产生的“资本公积——其他资本公积”要转入“投资收益”科目。
【例3－8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。
[答疑编号811030401]
假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000
贷：资本公积——其他资本公积 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000（1）
资本公积——其他资本公积 970 000（4）
投资收益 2 060 000（5）
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000（2）
——公允价值变动 970 000（3）
【例3－9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
[答疑编号811030402]
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例3－10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。
（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
[答疑编号811030403]
（1）20×1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
可供出售金融资产——成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000
贷：资本公积——其他资本公积 390 000
（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积 400 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000
（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000（1）
投资收益 210 000（5）
可供出售金融资产——公允价值变动 10 000（3）
贷：可供出售金融资产——成本 10 010 000（2）
资本公积——其他资本公积 10 000（4）
典型例题：
【例题12】甲公司购入某上市公司2%的普通股份，暂不准备随时变现，甲公司应将该项投资划分为（ ）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.长期股权投资
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030404]
【答案】D
【解析】甲公司持有的普通股份因暂不准备随时变现，符合可供出售金融资产的定义，所以应该选择D。
【例题13】下列金融资产中应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。
A.企业从二级市场购入准备作为随时出售的普通股票
B.企业购入有意图与能力持有至到期的公司债券
C.企业购入的没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权
D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股
[答疑编号811030405]
【答案】D
【解析】选项A为交易性金融资产；选项B为持有至到期投资；选项C因没有公允价值，所以不能作为可供出售金融资产，应作为长期股权投资核算；选项D属于可供出售金融资产。
【例题14】甲公司于2007年2月10日购入某上市公司的股票10万股，每股价格为15元，其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.5元/股，甲公司购入股票但不准备随时变现的划分为可供出售金融资产，甲公司购买该股票另外支付手续费等10万元。甲公司对该项投资的入账价值为（ ）万元。
A.145 B.150
C.155 D.160
[答疑编号811030406]
【答案】C
【解析】甲公司对该项投资的入账价值＝10×（15－0.5）＋10＝155（万元）。
第六节 金融资产减值
主要内容：
1.金融资产的减值范围和减值迹象的判断
2.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值
3.可供出售金融资产的减值
一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断
（一）范围：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都要计提减值准备。
注意：可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，而减值计入当期损益并最终影响利润表，即虽然可供出售金融资产以公允价值计量，但其不同于交易性金融资产，因为其公允价值变动没有计入当期损益，因而不能代替资产减值损失，所以要对可供出售金融资产计提减值准备，而交易性金融资产不需要计提减值准备。
（二）减值迹象的判断：
金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。
如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。
注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。
二、持有至到期投资、贷款及应收款项的减值
持有至到期投资、贷款和应收款项均以摊余成本进行后续计量。
1.账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。
2.金融资产的减值原则上是要按单项资产计提，但如果单项测试的现金流量没有降低，并不能代表这项资产不需要计提减值准备。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
【例3—11】（参考教材第63页）
【例3－12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元（实际发放给B企业的款项为49 000 000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。
[答疑编号811030407]
（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日
借：贷款——本金 5 000
贷：存放中央银行款项等 4 900
贷款——利息调整 100
摊余成本＝5 000－100＝4 900（万元）
20×5年12月31日
借：应收利息 500（5 000×10%）
贷款——利息调整 15.97
贷：利息收入 515.97（4 900×10.53%）
摊余成本＝4 900＋15.97＝4 915.97（万元）
20×6年12月31日
借：应收利息 500
贷款――利息调整 17.6516
贷：利息收入 517.6516（4 915.97×10.53%）
摊余成本＝4 915.97＋17.6516=4 933.6216（万元）
20×7年12月31日
借：应收利息 500
贷款――利息调整 19.5104
贷：利息收入 519.5104（4 933.6216×10.53%）
摊余成本＝4 933.6216＋19.5104＝4 953.132（万元）
（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值
＝5 000 000×（1＋10.53%）-1＋25 000 000×（1＋10.53%）-2≈24 987 147（元）
（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
＝49 531 320－24 987 147＝24 544 173（元）
说明：未来现金流量现值发生变化，不调整实际利率，而是调整摊余成本。本题通过计提减值准备实现了对摊余成本的调整。
【例3-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
[答疑编号811030501]
（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3—4、表3—5所示：
表3—4 贷款合同现金流量 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现值
20×7年12月31日 1 500 000 0.9091 1 363 650
20×8年12月31日 1 500 000 0.8264 1 239 600
20×9年12月31日 1 500 000 0.7513 1 126 950
2×10年12月31日 16 500 000 0.6830 11 269 500
小 计 21 000 000 - 14 999 700
表3—5 新预计的现金流量 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现值
20×7年12月31日 0 0.9091 0
20×8年12月31日 10 000 000 0.8264 8 264 000
20×9年12月31日 2 000 000 0.7513 1 502 600
2×10年12月31日 0 0.6830 0
小 计 12 000 000 - 9 766 600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失＝未确认减值损失前的摊余成本－新预计未来现金流量现值＝（贷款本金＋应收未收利息）－新预计未来现金流量现值＝16 500 000—9 766 600＝6 733 400（元）。
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备 6 733 400
借：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——本金 15 000 000
应收利息 1 500 000
20×6年12月31日摊余成本
＝16 500 000－6 733 400
＝9 766 600（元）
（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转＝9 766 600×10%＝976 660（元）。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
说明：如果收到了利息，那么还需要做的会计处理是：
借：应收利息
贷：贷款——已减值
借：存放同业
贷：应收利息
或者合并做一笔：
借：存放同业
贷：贷款——已减值
本题没有收到上述利息，所以不需要做该处理。
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本＝9 766 600＋976 660＝10 743 260（元）。
（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入 1 074 326
借：存放同业 9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本＝10 743 260＋1 074 326—9 000 000＝2 817 586元。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备＝2 817 586一1 818 200＝999 386元。相关计算如表3—6所示。
表3—6 现值计算 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现 值
20×9 2 000 000 0.9091 1 818 200
2×10 0 0.8264 0
小 计 2 000 000 1 818 200
借：资产减值损失 999 386
贷：贷款损失准备 999 386
20×8年12月31日计提准备后摊余成本
＝2 817 586－999 386
＝1 818 200（元）
（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元；当年（20×9年）实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 181 820
贷：利息收入 181 820
借：存放同业 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本＝1 818 200＋181 820—1 000 000＝1 000 020元。2×10年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果为1 363 650元。因此，应调整的贷款损失准备＝1 000 020—1 363 650＝ 一363 630元。
借：贷款损失准备 363 630
贷：资产减值损失 363 630
2009年12月31日计提准备后摊余成本
＝1 000 020＋363 630
＝1 363 650（元）
（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 136 365
贷：利息收入 136 365
借：存放同业 2 000 000
贷款损失准备 4 999 985
贷：贷款——已减值 6 500 000
资产减值损失 499 985（倒挤）
【总结】
1.关于上述分录倒挤资产减值损失的理解：收到的钱有可能少，有可能多，因前期计提减准备可能是少了或者多了，这里的差额可以理解为因前期计提减值准备不一致产生的，因此这里借与贷记的差额计入资产减值损失科目。
2.计提贷款损失准备需要做两笔分录：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金、利息调整
应收利息
后续的会计处理涉及三笔：
借：贷款损失准备
贷：利息收入
借：存放同业
贷：贷款——已减值
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入贷款——已减值，因为在第一期减值时已经做过处理了。
（二）可供出售金融资产
掌握三个方面的内容
（1）可供出售金融资产计提减值的计算、如何计提、计提的要求
（2）可供出售债务工具减值的转回
（3）可供出售权益工具减值的转回
1.可供出售金融资产发生减值时
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
可供出售金融资产——公允价值变动 （差额）
该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回的本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值后的余额。
2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时
（1）可供出售债务工具减值的转回
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具减值的转回
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
但是，对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
注：长期股权投资包括：
1.对子公司的投资
2.对联营企业的投资
3.对合营企业的投资
4.对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资
长期股权投资的减值准备不允许转回。
【例3－14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
【注：判断金融资产是否减值的指标：1.下跌幅度是否较大，一般认为下跌20%为较大幅度；2.预期未来金融资产的价值是否会回升。】
20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。则ABC公司有关的账务处理如下：
[答疑编号811030601]
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000（100×10 000）
贷：银行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000（1 000 000×3%）
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
借：资产减值损失 200 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（或可供出售金融资产减值准备） 200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入＝（期初摊余成本1 000 000－发生的减值损失200 000）×3%＝24 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 24 000
可供出售金融资产——利息调整 6 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值＝950 000（元）
应转回的金额＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
【例3—15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：
[答疑编号811030602]
（1）20 ×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 29 600 000
应收股利 400 000（0.2×2 000 000）
贷：银行存款 30 000 000
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积
3 600 000（29 600 000－13×2 000 000）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失
17 600 000[（13－6）×2 000 000＋3 600 000]
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
（14.8×2 000 000－6×2 000 000－7×2 000 000）
可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损失。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积
借：可供出售金融资产——公允价值变动
8 000 000（10－6）×2 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
【例题15】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是（ ）。
A.持有至到期投资的减值损失
B.贷款及应收款项的减值损失
C.可供出售权益工具投资的减值损失
D.可供出售债务工具投资的减值损失
[答疑编号811030603]
【答案】C
【例题16】下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（ ）。
A.计提持有至到期投资减值准备
B.确认分期付息持有至到期投资利息
C.确认到期一次付息持有至到期投资利息
D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额
E.资产负债表日持有至到期投资公允价值发生变动
[答疑编号811030604]
【答案】ACD
【例题17】2005年1月1日甲银行向A公司发放一批贷款5 000万元，合同利率和实际利率均为10%，期限为5年，利息按年收取，借款人到期偿还本金，2005年12月31日甲银行如期确认并收到贷款利息。2006年12月31日，因A公司发生财务困难，甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的未来现金流量现值为2 100万元； 2007年12月31日，甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预期实际收到现金1 000万元，2007年12月31日该笔贷款的摊余成本为（ ）万元。
A.2 110
B.1 310
C.1 110
D.6 000
[答疑编号811030605]
【答案】B
【解析】2005年底贷款的摊余成本＝5 000万元
2006年底贷款计提减值损失前的摊余成本＝5 000＋500（2006年的未收到的利息）＝5 500（万元）
2006年底应计提减值损失＝5 500－2 100＝3 400（万元）
计提减值损失后2006年底贷款的摊余成本为2 100万元。
2007年底该笔贷款的摊余成本＝2 100＋2 100×10%－1 000＝1 310（万元）。
【例题18】甲公司2006年12月31日应收账款余额为200万元（没有其他应收款项），“坏账准备”科目贷方余额为5万元；2007年发生坏账8万元，已核销的坏账又收回2万元。2007年12月31日应收账款余额为120万元（其中未到期应收账款为40万元，估计损失1%；过期1个月应收账款为30万元，估计损失2%；过期2个月的应收账款为20万元，估计损失4%；过期3个月的应收账款为20万元，估计损失6%；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10%）。甲公司2007年应提取的坏账准备为（ ）万元。
A.5
B.4
C.3
D.－5
[答疑编号811030606]
【答案】A
【解析】甲公司2007年应提取的坏账准备＝（40×1%＋30×2%＋20×4%＋20×6%＋10×10%）＋8－5－2＝5（万元）
（1）计提坏账准备的账务处理：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
（2）发生坏账的账务处理：
借：坏账准备
贷：应收账款
（3）以前年度核销的坏账，本年又收回，则账务处理为：
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
注：应收账款、持有至到期投资和可供出售金融资产等计提的减值是可以转回的。
【例题19】下列各项目中，可能影响应收账款初始确认金额的有（ ）。
A.销售产品价款
B.增值税销项税额
C.商业折扣
D.代垫运杂费
E.提供劳务的价款
[答疑编号811030607]
【答案】ABDE
【解析】选项C，企业销售商品是按照扣除商业折扣后的金额确认应收账款，所以此题正确答案ABDE。
【例题20】2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2 200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。
2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2009年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902 000元存入银行。
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。
[答疑编号811030608]
【答案】
（1）2007年1月1日
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 972 200
可供出售金融资产——利息调整 27 800
（2）2007年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
应确认的利息收入＝972 200×4%＝38 888（元）
2007年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本＝972 200＋38 888－30 000＝981 088（元）。
应确认减值损失＝981 088－10 000×70＝281 088（元）
借：应收利息 30 000
可供出售金融资产——利息调整 8 888
贷：投资收益 38 888（972 200×4%）
借：资产减值损失 281 088
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 281 088
（3）2008年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（4）2008年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
2008年1月1日，该债券的摊余成本＝981 088－281 088＝700 000（元）。
应确认的利息收入＝700 000×4%＝28 000（元）
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝700 000＋28 000－30 000＝698 000（元）。
2008年12月31日，该债券的公允价值＝900 000（元）
应回转的金额＝900 000－698 000＝202 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 28 000
可供出售金融资产——利息调整 2 000
借：可供出售金融资产——公允价值变动 202 000
贷：资产减值损失 202 000
（5）2009年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（6）2009年1月10日
借：银行存款 902 000①
可供出售金融资产——公允价值变动 79 088③
——利息调整 20 912④
贷：可供出售金融资产——成本 1 000 000②
投资收益 2 000⑤
第七节 金融资产转移
主要内容：
1.金融资产转移的定义
2.金融资产转移的确认和计量
一、金融资产转移的含义
（一）金融资产转移
是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
（二）金融资产转移的类型
1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：
（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。
（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
二、金融资产转移的确认和计量
需要关注四个方面的问题：
1.关注金融资产是整体转移还是部分转移；
2.关注终止确认的条件；
3.不符合终止确认的情形；
4.继续涉入的情形。
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，在判断时需要关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制，如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理；二是金融资产整体转移和部分转移。
企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
（二）符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
（1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。
（2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
应当终止确认相关金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
不应当终止确认相关金融资产：（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产出售，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
判断终止确认的总思路：
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
2.符合终止确认条件时的计量
（1）金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值
上述公式可以比照可供出售金融资产的处置来理解。
注意：
◆因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；
◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。具体做处理时题目会给相关的资料。
3.符合终止确认的账务处理
借：银行存款等科目 （实际收到的对价）
资本公积——其他资本公积 （转移可供出售金融资产公允价值变动额）
坏账准备等 （已提的金融资产减值准备）
贷：应收账款等科目 （终止确认金融资产的账面余额）
贷或借：营业外收入（营业外支出）、投资收益等损益科目（差额）
【例3－16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
[答疑编号811030701]
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
（1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出 64 350（倒挤）
其他应收款 23 400
贷：应收账款 351 000
【说明】这个处理告诉了我们以下两点：
①符合终止确认条件的，应终止金融资产的确认。因为该应收账款是不附追索权的，满足终止确认的条件，所以应该贷记应收账款；如果是附追索权的，则不应该终止确认。
②贷款及应收款项转移的损益计入营业外收支。
【说明】此处老师在讲座中提到的金融资产指的是贷款及应收款项。
（2）20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
贷：其他应收款 23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本 13 000
（三）不符合终止确认条件的情形
1.不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。
2.不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
3.不符合终止确认的账务处理
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：短期借款——成本等科目
【例3—17】 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
[答疑编号811030702]
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本 234 000
【说明】以下说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材的上述分录处理。
如果期间特别短，也可以做如下处理：
借：银行存款
财务费用
贷：短期借款
上面分录中的短期借款不用写明细。此处说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材处理。
（四）继续涉入的情形
1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
2.继续涉入的计量
（1）设置两个账户：继续涉入资产和继续涉入负债。
（2）继续涉入资产和继续涉入负债不能相互抵销。
【例3—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。
[答疑编号811030703]
甲银行的分析及会计处理如下：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3－7：
表3—7 金额单位：元
项 目 估计公允价值 百分比 分配后的账面金额
已转移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小 计 101 000 000 100% 100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得＝90 900 000－90 000 000＝900 000元，
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益（或营业外收入） 900 000
本分录也可以拆开来做：
如果最后债务人正常还债，那么继续涉入资产和继续涉入负债应该抵销：
借：继续涉入负债 10 650 000
贷：继续涉入资产 10 400 000
营业外收入——金融资产转移收益 250 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
【例题21】 甲公司 2007年9月 1日销售产品一批给丙公司，价款为600 000元 ，增值税为102 000元，双方约定丙公司应于2008年6月30日付款。甲公司 2008年4月 10日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为520 000元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。甲公司出售应收账款时应作的会计分录为（ ）。
A.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：应收账款 702 000
B.借：银行存款 520 000
财务费用 182 000
贷：应收账款 702 000
C.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：短期借款 702 000
D.借：银行存款 520 000
贷：短期借款 520 000
[答疑编号811030704]
【答案】A
【解析】本题考点在于金融资产能否终止确认，因为丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿，即不附追索权，则金融资产应该终止确认。应收账款终止确认的差额应计入营业外支出。
【例题22】甲公司2008年3月1日销售产品一批给乙公司，价税合计为500 000元，当日收到期限为6个月不带息商业承兑汇票一张。甲公司2008年6月1日将应收票据向银行申请贴现。协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。甲公司实际收到480 000元，款项已收入银行。甲公司贴现时应作的会计处理为（ ）。
A.借：银行存款 480 000
贷：应收票据 480 000
B.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：应收票据 500 000
C.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：短期借款 500 000
D.借：银行存款 480 000
短期借款——利息调整 20 000
贷：短期借款——成本 500 000
[答疑编号811030705]
【答案】D
【例题23】下列事项中，应终止确认的金融资产有（ ）。
A.企业以不附追索权方式出售金融资产
B.企业采用附追索权方式出售金融资产
C.贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿
D.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购
E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购
[答疑编号811030706]
【答案】AD
【总结】
1.交易性金融资产和可供出售金融资产的核算。两者虽然都是以公允价值计量的，但是前者的公允价值变动计入公允价值变动损益，后者计入资本公积。
2.交易费用的处理。交易性金融资产的交易费用计入当期损益，后三类金融资产的计入金融资产入账价值，其中债券计入利息调整明细账。
3.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，应掌握摊余成本的计算。
4.金融资产的减值。贷款和可供出售金融资产的减值比较特殊，应重点关注。
5.金融资产转移的会计处理，掌握本节例题所涉及知识点。
提前处置价款与贷款账面价值的差额计入“营业外支出”账户。
【例3－7】20×6年1月1日，EFG银行（金融企业）向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。
（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。
（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。 EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。
（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。
（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。
[答疑编号811030301]
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
（1）发放贷款：
借：贷款——本金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：
借：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
（3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：
借：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
借：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——本金 100 000 000
此时，贷款的摊余成本＝100 000 000－10 000 000＝90 000 000（元）
【补充】确认减值后需要做两笔核算：
（1）按减值后的贷款摊余成本计算确认以后期间的贷款利息收入，同时借记贷款损失准备。
（2）确认从客户收到的利息，此时的利息收入应按实际收到金额确认，同时因减值已经将贷款本金及未收到利息全部转入“贷款——已减值”，收到的利息应该冲减“贷款——已减值”科目；实际收到的利息与原确认的应收利息金额不一定相等。
（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入＝90 000 000×10%／4＝2 250 000（元）
借：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
此时，贷款的摊余成本＝90 000 000－1 000 000＋2 250 000＝91 250 000（元）
（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000①
营业外支出 6 450 000⑤
贷款损失准备 7 750 000③
贷：贷款——已减值 99 000 000②
应交税费 200 000④
【说明】上述分录中应交税费200 000元的两种处理思路：
（1）计入抵债资产的成本。若直接为抵债资产而发生的，应该计入抵债资产成本；
（2）增加营业外支出金额。
本题中是以第二种方法处理的。因本题目未说明税费的实际情况，因此如何进行处理要看题目具体条件。本题目可以认为相关税费是为了了结此项贷款事项而发生的，因此计入营业外支出。
（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入 800 000
确认抵债资产跌价准备＝85 000 000－84 000 000＝1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入 1 600 000
确认发生的维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
确认抵债资产跌价准备＝84 000 000－83 000 000＝1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000①
抵债资产跌价准备 2 000 000③
营业外支出 1 500 000⑤
贷：抵债资产 85 000 000②
应交税费 1 500 000④
第五节 可供出售金融资产
主要内容：
1.可供出售金融资产的定义和特征
2.可供出售金融资产的会计处理
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
可供出售金融资产特征：
1.管理者的持有意图不明确
企业购入一项金融资产，如果管理者的持有意图不明确，则应将其划分为可供出售金融资产。因为其持有目的不明确，所以其虽以公允价值计量，但公允价值变动要计入资本公积。
2.一定要有公允价值
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）初始计量
可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。
支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
（二）可供出售金融资产在持有期间可能会收到利息或现金股利，此时作为投资收益处理。
（三）资产负债表日
资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量，公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
（四）处置可供出售金融资产
可供出售金融资产处置时，因可供出售金融资产公允价值变动产生的“资本公积——其他资本公积”要转入“投资收益”科目。
【例3－8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。
[答疑编号811030401]
假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000
贷：资本公积——其他资本公积 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000（1）
资本公积——其他资本公积 970 000（4）
投资收益 2 060 000（5）
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000（2）
——公允价值变动 970 000（3）
【例3－9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
[答疑编号811030402]
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例3－10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。
（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
[答疑编号811030403]
（1）20×1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
可供出售金融资产——成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000
贷：资本公积——其他资本公积 390 000
（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积 400 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000
（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000（1）
投资收益 210 000（5）
可供出售金融资产——公允价值变动 10 000（3）
贷：可供出售金融资产——成本 10 010 000（2）
资本公积——其他资本公积 10 000（4）
典型例题：
【例题12】甲公司购入某上市公司2%的普通股份，暂不准备随时变现，甲公司应将该项投资划分为（ ）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.长期股权投资
D.可供出售金融资产
[答疑编号811030404]
【答案】D
【解析】甲公司持有的普通股份因暂不准备随时变现，符合可供出售金融资产的定义，所以应该选择D。
【例题13】下列金融资产中应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。
A.企业从二级市场购入准备作为随时出售的普通股票
B.企业购入有意图与能力持有至到期的公司债券
C.企业购入的没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权
D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股
[答疑编号811030405]
【答案】D
【解析】选项A为交易性金融资产；选项B为持有至到期投资；选项C因没有公允价值，所以不能作为可供出售金融资产，应作为长期股权投资核算；选项D属于可供出售金融资产。
【例题14】甲公司于2007年2月10日购入某上市公司的股票10万股，每股价格为15元，其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.5元/股，甲公司购入股票但不准备随时变现的划分为可供出售金融资产，甲公司购买该股票另外支付手续费等10万元。甲公司对该项投资的入账价值为（ ）万元。
A.145 B.150
C.155 D.160
[答疑编号811030406]
【答案】C
【解析】甲公司对该项投资的入账价值＝10×（15－0.5）＋10＝155（万元）。
第六节 金融资产减值
主要内容：
1.金融资产的减值范围和减值迹象的判断
2.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值
3.可供出售金融资产的减值
一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断
（一）范围：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都要计提减值准备。
注意：可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，而减值计入当期损益并最终影响利润表，即虽然可供出售金融资产以公允价值计量，但其不同于交易性金融资产，因为其公允价值变动没有计入当期损益，因而不能代替资产减值损失，所以要对可供出售金融资产计提减值准备，而交易性金融资产不需要计提减值准备。
（二）减值迹象的判断：
金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。
如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。
注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。
二、持有至到期投资、贷款及应收款项的减值
持有至到期投资、贷款和应收款项均以摊余成本进行后续计量。
1.账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。
2.金融资产的减值原则上是要按单项资产计提，但如果单项测试的现金流量没有降低，并不能代表这项资产不需要计提减值准备。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
【例3—11】（参考教材第63页）
【例3－12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元（实际发放给B企业的款项为49 000 000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。
[答疑编号811030407]
（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日
借：贷款——本金 5 000
贷：存放中央银行款项等 4 900
贷款——利息调整 100
摊余成本＝5 000－100＝4 900（万元）
20×5年12月31日
借：应收利息 500（5 000×10%）
贷款——利息调整 15.97
贷：利息收入 515.97（4 900×10.53%）
摊余成本＝4 900＋15.97＝4 915.97（万元）
20×6年12月31日
借：应收利息 500
贷款――利息调整 17.6516
贷：利息收入 517.6516（4 915.97×10.53%）
摊余成本＝4 915.97＋17.6516=4 933.6216（万元）
20×7年12月31日
借：应收利息 500
贷款――利息调整 19.5104
贷：利息收入 519.5104（4 933.6216×10.53%）
摊余成本＝4 933.6216＋19.5104＝4 953.132（万元）
（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值
＝5 000 000×（1＋10.53%）-1＋25 000 000×（1＋10.53%）-2≈24 987 147（元）
（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
＝49 531 320－24 987 147＝24 544 173（元）
说明：未来现金流量现值发生变化，不调整实际利率，而是调整摊余成本。本题通过计提减值准备实现了对摊余成本的调整。
【例3-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
[答疑编号811030501]
（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3—4、表3—5所示：
表3—4 贷款合同现金流量 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现值
20×7年12月31日 1 500 000 0.9091 1 363 650
20×8年12月31日 1 500 000 0.8264 1 239 600
20×9年12月31日 1 500 000 0.7513 1 126 950
2×10年12月31日 16 500 000 0.6830 11 269 500
小 计 21 000 000 - 14 999 700
表3—5 新预计的现金流量 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现值
20×7年12月31日 0 0.9091 0
20×8年12月31日 10 000 000 0.8264 8 264 000
20×9年12月31日 2 000 000 0.7513 1 502 600
2×10年12月31日 0 0.6830 0
小 计 12 000 000 - 9 766 600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失＝未确认减值损失前的摊余成本－新预计未来现金流量现值＝（贷款本金＋应收未收利息）－新预计未来现金流量现值＝16 500 000—9 766 600＝6 733 400（元）。
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备 6 733 400
借：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——本金 15 000 000
应收利息 1 500 000
20×6年12月31日摊余成本
＝16 500 000－6 733 400
＝9 766 600（元）
（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转＝9 766 600×10%＝976 660（元）。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
说明：如果收到了利息，那么还需要做的会计处理是：
借：应收利息
贷：贷款——已减值
借：存放同业
贷：应收利息
或者合并做一笔：
借：存放同业
贷：贷款——已减值
本题没有收到上述利息，所以不需要做该处理。
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本＝9 766 600＋976 660＝10 743 260（元）。
（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入 1 074 326
借：存放同业 9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本＝10 743 260＋1 074 326—9 000 000＝2 817 586元。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备＝2 817 586一1 818 200＝999 386元。相关计算如表3—6所示。
表3—6 现值计算 金额单位：元
时 间 未折现金额 折现系数 现 值
20×9 2 000 000 0.9091 1 818 200
2×10 0 0.8264 0
小 计 2 000 000 1 818 200
借：资产减值损失 999 386
贷：贷款损失准备 999 386
20×8年12月31日计提准备后摊余成本
＝2 817 586－999 386
＝1 818 200（元）
（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元；当年（20×9年）实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 181 820
贷：利息收入 181 820
借：存放同业 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本＝1 818 200＋181 820—1 000 000＝1 000 020元。2×10年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果为1 363 650元。因此，应调整的贷款损失准备＝1 000 020—1 363 650＝ 一363 630元。
借：贷款损失准备 363 630
贷：资产减值损失 363 630
2009年12月31日计提准备后摊余成本
＝1 000 020＋363 630
＝1 363 650（元）
（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 136 365
贷：利息收入 136 365
借：存放同业 2 000 000
贷款损失准备 4 999 985
贷：贷款——已减值 6 500 000
资产减值损失 499 985（倒挤）
【总结】
1.关于上述分录倒挤资产减值损失的理解：收到的钱有可能少，有可能多，因前期计提减准备可能是少了或者多了，这里的差额可以理解为因前期计提减值准备不一致产生的，因此这里借与贷记的差额计入资产减值损失科目。
2.计提贷款损失准备需要做两笔分录：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金、利息调整
应收利息
后续的会计处理涉及三笔：
借：贷款损失准备
贷：利息收入
借：存放同业
贷：贷款——已减值
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入贷款——已减值，因为在第一期减值时已经做过处理了。
（二）可供出售金融资产
掌握三个方面的内容
（1）可供出售金融资产计提减值的计算、如何计提、计提的要求
（2）可供出售债务工具减值的转回
（3）可供出售权益工具减值的转回
1.可供出售金融资产发生减值时
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
可供出售金融资产——公允价值变动 （差额）
该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回的本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值后的余额。
2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时
（1）可供出售债务工具减值的转回
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具减值的转回
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
但是，对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
注：长期股权投资包括：
1.对子公司的投资
2.对联营企业的投资
3.对合营企业的投资
4.对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资
长期股权投资的减值准备不允许转回。
【例3－14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
【注：判断金融资产是否减值的指标：1.下跌幅度是否较大，一般认为下跌20%为较大幅度；2.预期未来金融资产的价值是否会回升。】
20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。则ABC公司有关的账务处理如下：
[答疑编号811030601]
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000（100×10 000）
贷：银行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000（1 000 000×3%）
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
借：资产减值损失 200 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（或可供出售金融资产减值准备） 200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入＝（期初摊余成本1 000 000－发生的减值损失200 000）×3%＝24 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 24 000
可供出售金融资产——利息调整 6 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值＝950 000（元）
应转回的金额＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
【例3—15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：
[答疑编号811030602]
（1）20 ×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 29 600 000
应收股利 400 000（0.2×2 000 000）
贷：银行存款 30 000 000
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积
3 600 000（29 600 000－13×2 000 000）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失
17 600 000[（13－6）×2 000 000＋3 600 000]
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
（14.8×2 000 000－6×2 000 000－7×2 000 000）
可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损失。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积
借：可供出售金融资产——公允价值变动
8 000 000（10－6）×2 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
【例题15】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是（ ）。
A.持有至到期投资的减值损失
B.贷款及应收款项的减值损失
C.可供出售权益工具投资的减值损失
D.可供出售债务工具投资的减值损失
[答疑编号811030603]
【答案】C
【例题16】下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（ ）。
A.计提持有至到期投资减值准备
B.确认分期付息持有至到期投资利息
C.确认到期一次付息持有至到期投资利息
D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额
E.资产负债表日持有至到期投资公允价值发生变动
[答疑编号811030604]
【答案】ACD
【例题17】2005年1月1日甲银行向A公司发放一批贷款5 000万元，合同利率和实际利率均为10%，期限为5年，利息按年收取，借款人到期偿还本金，2005年12月31日甲银行如期确认并收到贷款利息。2006年12月31日，因A公司发生财务困难，甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的未来现金流量现值为2 100万元； 2007年12月31日，甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预期实际收到现金1 000万元，2007年12月31日该笔贷款的摊余成本为（ ）万元。
A.2 110
B.1 310
C.1 110
D.6 000
[答疑编号811030605]
【答案】B
【解析】2005年底贷款的摊余成本＝5 000万元
2006年底贷款计提减值损失前的摊余成本＝5 000＋500（2006年的未收到的利息）＝5 500（万元）
2006年底应计提减值损失＝5 500－2 100＝3 400（万元）
计提减值损失后2006年底贷款的摊余成本为2 100万元。
2007年底该笔贷款的摊余成本＝2 100＋2 100×10%－1 000＝1 310（万元）。
【例题18】甲公司2006年12月31日应收账款余额为200万元（没有其他应收款项），“坏账准备”科目贷方余额为5万元；2007年发生坏账8万元，已核销的坏账又收回2万元。2007年12月31日应收账款余额为120万元（其中未到期应收账款为40万元，估计损失1%；过期1个月应收账款为30万元，估计损失2%；过期2个月的应收账款为20万元，估计损失4%；过期3个月的应收账款为20万元，估计损失6%；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10%）。甲公司2007年应提取的坏账准备为（ ）万元。
A.5
B.4
C.3
D.－5
[答疑编号811030606]
【答案】A
【解析】甲公司2007年应提取的坏账准备＝（40×1%＋30×2%＋20×4%＋20×6%＋10×10%）＋8－5－2＝5（万元）
（1）计提坏账准备的账务处理：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
（2）发生坏账的账务处理：
借：坏账准备
贷：应收账款
（3）以前年度核销的坏账，本年又收回，则账务处理为：
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
注：应收账款、持有至到期投资和可供出售金融资产等计提的减值是可以转回的。
【例题19】下列各项目中，可能影响应收账款初始确认金额的有（ ）。
A.销售产品价款
B.增值税销项税额
C.商业折扣
D.代垫运杂费
E.提供劳务的价款
[答疑编号811030607]
【答案】ABDE
【解析】选项C，企业销售商品是按照扣除商业折扣后的金额确认应收账款，所以此题正确答案ABDE。
【例题20】2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2 200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。
2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2009年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902 000元存入银行。
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。
[答疑编号811030608]
【答案】
（1）2007年1月1日
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 972 200
可供出售金融资产——利息调整 27 800
（2）2007年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
应确认的利息收入＝972 200×4%＝38 888（元）
2007年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本＝972 200＋38 888－30 000＝981 088（元）。
应确认减值损失＝981 088－10 000×70＝281 088（元）
借：应收利息 30 000
可供出售金融资产——利息调整 8 888
贷：投资收益 38 888（972 200×4%）
借：资产减值损失 281 088
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 281 088
（3）2008年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（4）2008年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
2008年1月1日，该债券的摊余成本＝981 088－281 088＝700 000（元）。
应确认的利息收入＝700 000×4%＝28 000（元）
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝700 000＋28 000－30 000＝698 000（元）。
2008年12月31日，该债券的公允价值＝900 000（元）
应回转的金额＝900 000－698 000＝202 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 28 000
可供出售金融资产——利息调整 2 000
借：可供出售金融资产——公允价值变动 202 000
贷：资产减值损失 202 000
（5）2009年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（6）2009年1月10日
借：银行存款 902 000①
可供出售金融资产——公允价值变动 79 088③
——利息调整 20 912④
贷：可供出售金融资产——成本 1 000 000②
投资收益 2 000⑤
第七节 金融资产转移
主要内容：
1.金融资产转移的定义
2.金融资产转移的确认和计量
一、金融资产转移的含义
（一）金融资产转移
是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
（二）金融资产转移的类型
1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：
（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。
（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
二、金融资产转移的确认和计量
需要关注四个方面的问题：
1.关注金融资产是整体转移还是部分转移；
2.关注终止确认的条件；
3.不符合终止确认的情形；
4.继续涉入的情形。
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，在判断时需要关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制，如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理；二是金融资产整体转移和部分转移。
企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
（二）符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
（1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。
（2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
应当终止确认相关金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
不应当终止确认相关金融资产：（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产出售，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
判断终止确认的总思路：
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
2.符合终止确认条件时的计量
（1）金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值
上述公式可以比照可供出售金融资产的处置来理解。
注意：
◆因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；
◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。具体做处理时题目会给相关的资料。
3.符合终止确认的账务处理
借：银行存款等科目 （实际收到的对价）
资本公积——其他资本公积 （转移可供出售金融资产公允价值变动额）
坏账准备等 （已提的金融资产减值准备）
贷：应收账款等科目 （终止确认金融资产的账面余额）
贷或借：营业外收入（营业外支出）、投资收益等损益科目（差额）
【例3－16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
[答疑编号811030701]
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
（1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出 64 350（倒挤）
其他应收款 23 400
贷：应收账款 351 000
【说明】这个处理告诉了我们以下两点：
①符合终止确认条件的，应终止金融资产的确认。因为该应收账款是不附追索权的，满足终止确认的条件，所以应该贷记应收账款；如果是附追索权的，则不应该终止确认。
②贷款及应收款项转移的损益计入营业外收支。
【说明】此处老师在讲座中提到的金融资产指的是贷款及应收款项。
（2）20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
贷：其他应收款 23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本 13 000
（三）不符合终止确认条件的情形
1.不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。
2.不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
3.不符合终止确认的账务处理
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：短期借款——成本等科目
【例3—17】 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
[答疑编号811030702]
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本 234 000
【说明】以下说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材的上述分录处理。
如果期间特别短，也可以做如下处理：
借：银行存款
财务费用
贷：短期借款
上面分录中的短期借款不用写明细。此处说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材处理。
（四）继续涉入的情形
1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
2.继续涉入的计量
（1）设置两个账户：继续涉入资产和继续涉入负债。
（2）继续涉入资产和继续涉入负债不能相互抵销。
【例3—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。
[答疑编号811030703]
甲银行的分析及会计处理如下：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3－7：
表3—7 金额单位：元
项 目 估计公允价值 百分比 分配后的账面金额
已转移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小 计 101 000 000 100% 100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得＝90 900 000－90 000 000＝900 000元，
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益（或营业外收入） 900 000
本分录也可以拆开来做：
如果最后债务人正常还债，那么继续涉入资产和继续涉入负债应该抵销：
借：继续涉入负债 10 650 000
贷：继续涉入资产 10 400 000
营业外收入——金融资产转移收益 250 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
【例题21】 甲公司 2007年9月 1日销售产品一批给丙公司，价款为600 000元 ，增值税为102 000元，双方约定丙公司应于2008年6月30日付款。甲公司 2008年4月 10日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为520 000元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。甲公司出售应收账款时应作的会计分录为（ ）。
A.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：应收账款 702 000
B.借：银行存款 520 000
财务费用 182 000
贷：应收账款 702 000
C.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：短期借款 702 000
D.借：银行存款 520 000
贷：短期借款 520 000
[答疑编号811030704]
【答案】A
【解析】本题考点在于金融资产能否终止确认，因为丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿，即不附追索权，则金融资产应该终止确认。应收账款终止确认的差额应计入营业外支出。
【例题22】甲公司2008年3月1日销售产品一批给乙公司，价税合计为500 000元，当日收到期限为6个月不带息商业承兑汇票一张。甲公司2008年6月1日将应收票据向银行申请贴现。协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。甲公司实际收到480 000元，款项已收入银行。甲公司贴现时应作的会计处理为（ ）。
A.借：银行存款 480 000
贷：应收票据 480 000
B.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：应收票据 500 000
C.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：短期借款 500 000
D.借：银行存款 480 000
短期借款——利息调整 20 000
贷：短期借款——成本 500 000
[答疑编号811030705]
【答案】D
【例题23】下列事项中，应终止确认的金融资产有（ ）。
A.企业以不附追索权方式出售金融资产
B.企业采用附追索权方式出售金融资产
C.贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿
D.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购
E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购
[答疑编号811030706]
【答案】AD
【总结】
1.交易性金融资产和可供出售金融资产的核算。两者虽然都是以公允价值计量的，但是前者的公允价值变动计入公允价值变动损益，后者计入资本公积。
2.交易费用的处理。交易性金融资产的交易费用计入当期损益，后三类金融资产的计入金融资产入账价值，其中债券计入利息调整明细账。
3.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，应掌握摊余成本的计算。
4.金融资产的减值。贷款和可供出售金融资产的减值比较特殊，应重点关注。
5.金融资产转移的会计处理，掌握本节例题所涉及知识点。
2008-7-12 09:08
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