税收保全制度的价值考察

税收保全制度的价值考察
摘要：  税收保全是由税务机关行使的、保证税收的一项行政权力。它不仅具有保证税收的制度价值，还具有对现行法治建设存在负面影响的可能。在保留税收保全的制度价值基础上，提高其法治价值，应是我国税收保全措施的最佳对策。
关键词：税收保全；制度价值；法治价值
在把税收法律关系视为一种“公债权”的理论指导下，保全这一私法中的执行保障措施也延伸到税法领域，各国税法竞相采用了税收保证、税收留置、扣押、查封、限制出境等具体保全形式。我国也不例外，赋予税务机关可以采取保全措施的行政权力。把税收征收过程中的财产保全作为一种行政权力赋予税务机关，是否符合我国现行的行政法治建设目标，还应当从这项制度所蕴含的价值及其变化、比较的角度来进行综合考察，为我国税收保全措施提供相应的对策。
一、价值概说
价值，是指某一对象满足人们某种需要的特性。在价值哲学中，价值主体与价值客体具有同样的重要地位。其中，价值主体是指对某项事物作出价值评判的人，具有自然性、社会性和精神性的特点；而价值客体是指能够满足人们某种需要的客观事物，具有客观性、对象性和规律性的特征。 对价值进行分析比较，应坚持以对象(价值客体)为内容，以主体的需要为出发角度的研究原则。
随着价值哲学的兴起，法律制度的价值研究引起法学家的关注。无论是否被注意，法律制度的价值问题依然客观存在。对此美国学者庞德曾经指出：价值问题虽然是一个困难的问题，但它是法律科学所不能回避的。即使是最粗糙的、最草率的或最反复无常的关系调整或行为安排，在其背后总有对各种互相冲突和互相重叠的利益进行评价的某种准则。 任何一个事物在满足人们某种需要的同时，也会为社会和人们带来一些他们所不愿接受的影响，这是一项制度或者事物所蕴含的负面价值。对正面价值进行保留和发扬，对负面价值予以避免或减小，这就是科学研究工作坚持的价值比较。价值比较，既是考察制度或者事物的重要手段之一，也是实施某项措施所必经的前提性理论论证。
我们在考察某项社会制度的价值时，除注重价值主体与价值客体及其内在关系外，还必须注意其以下几个特征：
(一)可衡量性
一项社会制度，其客观首先表现出能够满足人们某种需要的属性，这就是哲学(或经济学)上的价值。社会制度的价值能够被人类所感知、认识并上升到理性阶段，直至作出准确的衡量。事物所具有的满足价值主体某种需要的特征以及其所带来的对其他价值目标的破坏，都能够被人们所准确地认识。价值的可衡量陛，使价值考察具备了可能，也为制度的制订提供了比较的基础。
(二)多层面性
价值主体与价值客体进行联接的是人们的评价标准，这种评价标准经常表现出多层面性。体现在社会制度中，由于价值主体的需要满足的内容不同，价值标准也存在多层次、多角度的需要。这些多层面的价值追求，为国家设立某项社会制度提供了可供选择的佐证。针对这些不同层次的需要，价值有时表现为具有同一的方向性，即多个价值追求具有价值目标的共同性，我们不妨称之为同向价值；有时表现为不同的需要，甚至是相反的需要，不妨称之为价值目标的反向性。当一项社会措施的价值目标具有完全的共同性时，这种社会措施的存在具有绝对的意义(当然，这种社会制度只存在于理想之中)；当一项社会制度的价值目标不同或者相反时，其负面价值超过了设立者所企图的正面价值时，该项社会措施的存在就不具有任何意义，设立者就应力图修改。
税收保全同其他法律制度一样，由于需要满足的价值主体不同，其价值标准也不相同：从纳税人的角度审视，税收保全措施的设立可能存在破坏所有权，其基本的需要就是所有权的保障；从税务机关的角度来看，税收保全能够满足保证税款及时、足额入库的需要，在一定意义上讲是保证税收的需要；从国家法治的角度来看，税收保全作为一项行政法律制度，应立足于法治建没所要求的“对国家权力控制”的需要。
(三)历史变化性
在一个价值关系中，联接价值主体与价值客体之间的联系并不是一成不变的，而是随着社会的发展，其赖以存在和发展的环境和条件均发生了变化，价值主体的需要也会发生相应的变化。当社会高度发展岳，原来有价值的社会制度会变得无价值(具有负面价值)；而原来无价值的制度也可能会凶社会的发展而变得有价值。以计划经济体制下的一些票证为例，当资源严重短缺时，当时的粮票、布票则具有限制供应的价值；当社会生产高度发展，资源的需要已经基本能够满足人们的需求时，粮票、布票则失去了限制流通的价值。同样，在计划经济体制下的长途贩运，由于资源的短缺，国家对有限的资源进行集中、统一的管理，而长途贩运则是对计划调控体制的破坏而具有负面价值；在市场经济体制下，资源配置的最终决定权在于市场，而长途的贩运为扩大市场的建设提供了有利条件，而变得有价值。因此，价值的评价标准必须随着历史的发展而改变。
综上所述，社会制度的价值是客观的、可以衡量的，而且价值标准随着主体的需要不断变化；当主体的需要不断变化时，价值也随着社会的发展而呈现出发鼹变化的趋势。税收保全作为一项税务机关特有的以行政权力的形式规定的财产保全制度，也不可避免地被纳入价值哲学评价的视野。税收保全措施所具有的属性有两个：一是保全措施所具有的共性，即对税收的保障功能；一是在税收工作中采取保全措施对法治的影响，即对法治建设的促进职能。接下来，我们将从税收保全的上述两个职能的角度来考察税收保全的制度价值与法治价值。
二、制度价值
对税收保全的内涵及外延有多种定义方式，归纳起来不外广义说与狭义说两种。其中广义说是目前税收实务界的通说，该观点认为，税收保全应包括纳税担保在内的所有的对税收能够起到保证作用的措施；而狭义说则认为，税收保全不应包括纳税担保，仅指税务机关为保证税收而对纳税人、扣缴义务人的财产所实施的查封、扣押、冻结等措施。我们认为，纳税担保是基于双方主体的合意而作出的保证债权实施的--一种手段，法律属性上更偏重于主体的平等性，在行政法的范围内进行研究意义相对较小。因此，本文中的税收保全范围限定在狭义的税收保全，不包括纳税担保，即指税务机关根据负有纳税义务的人在限期内没有缴纳税款，或者有理由认为纳税人有逃避纳税企图，责令其提供纳税担保时未能提供时，禁止其一定限额的财产进行流通的保证税收手段。
所谓制度价值，是指设立这项制度所预期达到的价值指标。从价值存在的角度来看，制度价值更接近于该种制度的内在的“有用性”。制度价值的存在，是一项社会制度所应具有的本质性含义，也是该项社制度之所以成为制度的基础。税收保全的制度价值就在于其能够保障税款征收的顺利进行。
从一定意义上说，税收保全措施的设立，其制度价值在于扩大了税务机关对于公民个人财产的权力，对于税款的征收工作可以起到积极的促进和保障作用。对此，我国《税收征管法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；” ；第38条第1款规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商__品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：……”其中，第37条规定的税收保全是税后保全，而第38条规定的则是税前保全。无论是税后促使，还是税前促使，均采用查封、扣押、冻结等方式限制了纳税人的财产处分。
税收保全对税收职能的制度性价值，主要是在税款的征收过程中能够满足税务机关对行政权力的需要。当税务机关掌握税收促使这项行政权力时，税款的征收工作因权力的扩大而相对容易了，这是因为税务机关掌握了对公司、企业及其他纳税人的财产处分权的限制；但当税务机关不具备这些权力时，税款的征收则存在不应有的障碍。从这个意义上说，税收保全是积极的、具有了保障税收的正面价值。
从税款的征收过程中来考察税收保全对社会公共职能的价值，这只是一种制度层面上的理解。如果从更深层次来研究税收保全的价值，还必须从税收的本质角度进行研究。对税收的根据，目前国内学者大致有国家最高所有权说、国家政治权说、国家社会职能说等三种观点。其中在学术界处于主流地位的是国家社会职能说。该学说认为，我国的国家职能是执行社会公共事务，但社会公共事务不仅具有服务属性，而且具有管理的属性。由服务性职能所决定，税收的根据是国家与人民之间的互利关系；由管理职能所决定，税收的根据是人民对国家的隶属关系。其中，互利关系是税收的第一层根据，可使国家按照人民所受利益的一定比例向人民征税。隶属关系是税收的第二层次的根据，可使国家为贯彻某种社会经济政策，按照人民财富的多寡累进地向人民征税。在此基础上，税收保全的职能首先体现在作为平等主体的国家与公民之间的债权保全关系，为保障互利关系的存在而设定的一种为保障税收权力实现而设置的一种非诉保全措施；其次，税收保全关系体现了一种行政管理权力，是作为税收债权人的国家，享有私法债权人所没有的种种优越权之一。税收保全的债权保障属性，为其本身所具有，即本部分研究的制度价值；税收保全的管理属性，是税收保全的法治价值，为下一部分内容研究的重点。
税收保全的制度价值表现为对债权的财产保全性，使税收这一国家的“公债权”的落实得到了充分的财产保证。税收保全的这一特点，也是所有保全措施的一个共性，是对债权的一种积极作用。
三、法治价值
税收保全的法治价值，是站在国家法治化的角度来考察税收保全措施的价值。如果说，税收保全的制度价值是保全措施“自然属性”的体现，那么，税收保全的法治价值则是税收保全措施在法律领域中的一种“社会属性”。除了税收保全措施本身所具有的功能属性(制度价值)之外，我们不能不研究这种保全措施的立法模式对行政法治所具有的价值。
目前各国行政法的理论中，都渗透着“法治”、“行政法治”或“法治主义”的精神，并都是围绕“行政法治”来建立其行政法理论体系的。行政权力虽然属于法律的执行权，但是它的执行是发生在社会管理中的，其职责内容上具有管理性质，行政权的运行总是积极主动地干预人们的社会活动和私人生活。因而行政权具有相当大的扩张性。同时，行政机关的性质决定政府总是更关心自己的行政目标和效率，因此对于各种矛盾具有明确态度。对行政权力进行合理的控制，对公民(法人或者其他组织)的权利进行重点保护，已成为法治国家的一个重要标准。
税收保全作为一种制度，已经具有了对税收债权进行保证的制度价值，但作为行政法治建设的一项内容，并不具有正面的价值。把财产保全作为一项行政权力，赋予税务机关以扣押、查封、冻结他人财产的能力，实质上是对行政权力的一种立法扩大。这种对行政权力的扩大是否符合法治建设总体原则，这是考察税收保全的法治价值的关键所在。
税收保全是税务机关依据行政权力对企业的资金和财产作出禁止流通的命令，实质是对企业财产所有权的一种危害，客观上也起到了对纳税人经营权进行限制的实际作用。现代的民法理论认为，所有权的核心是独占的处分权，而税收保全则是债权人(税务机关)通过行政权力来干涉他人财产所有权，即干涉公民(法人或者其他组织)对财产的处分权。
我国的立法机关也认识到了税收保全措施可能造成对纳税人权利的侵犯，对税收保全也制定了积极的补救措施。《税收征管法》第37条、第38条第1款对税收保全的使用条件进行了严格的限定，第38条第2款规范了税务机关对税收保全措施的立即解除条件，第39条规定税务机关未立即解除税收保全应承担赔偿责任，第41条限定了税收保全的行使主体，第42条强调了税收保全的财产范围，第43条规定了错误行使税收保全应承担的赔偿责任，但这些规定都无法抵消税收保全对税务机关行政权力的扩张而给法治建设带来的危害。法治对行政法的总体要求是：在制度上不能给政府侵犯公民权利留有空隙 。从税收保全制度的立法规定来看，无疑在制度上为行政机关侵犯公民权利留下了空隙。《税收征管法》第38条规定税收保全以纳税人提前纳税为基点，虽然中间规定了可以提供纳税担保，但要求纳税人牺牲在剩余纳税期限的财产利益，无疑为行政机关权力的扩张、为侵犯公民权利打下了立法的基础。
从执法实践来看，税收保全所引起的后果可以是两方面的形态：一是税收保全措施采取得当，使税款能够及时、全额上缴国库，并不会引起税收争诉的存在；二是税收保全措施不当，引起税收诉讼，虽然《税收征管法》第43条规定“税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任”，但这并不能完全解决税收过程中由于税收保全措施不当引起的税收行政诉讼。依据行政诉讼法的规定，人民法院对行政诉讼案件只进行合法性审查，而不进行合理性审查；而且在行政诉讼中，由行政机关负完全的举证责任。税收保全这项行政权力的行使完全是由税务机关独立进行操作，其程序上的法性、举证上的真实性即使正确无误，也会被怀疑为是一种暗箱操作，无疑也为税务机关公正执法设置了人为的障碍。从以上几个方面可以看出，税收保全行使的整个过程都是税务机关在操作，从保全措施的采取(税收征管阶段)，纳税人不缴纳税款时财物的拍卖、资金的转账(公债权实现阶段)，保全措施是否得当的审查(行政复议阶段)以至于在行政诉讼中的举证(行政诉讼阶段)，都是税务机关在决定和运作。程序中的公正即便存在，但由于全部由税务机关操办，也无法使纳税人相信这一点。
综上，无论在权力的形成机制上，或者在权力的行使范围中，还是在权力的监督机制上，税收保全均表现出对法治建设的消极作用。立法中再把它作为行政权力规定在法律中，已经不合时宜。
四、结 语
我国现行的税收保全制度，由于其只具有制度本身的价值而忽视了法治的价值，违背了现代法治建设所应坚持的原则，立法中并不足取。保留制度价值，通过制度设立方式的改革使其具有法治价值，才是税收保全的立法出路之所在。正是因为这一点，我们认为税收保全并不应作为行政机关的权力而独立存在，而应作为一种司法保全措施。借鉴民事诉讼法中的诉讼保全和民法中债的担保措施的规定，对《税收征管法》第37条可进行如下的修改：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额；不缴纳的，税务机关可责令其在一定期限内提供纳税担保；拒不提供或者在限期内没有提供纳税担保的，税务机关可以提请人民法院扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，由纳税人根据税务机关出具的完税凭证提请人民法院立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；……”；第38条进行如下的修改：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成’纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳入担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以提请人民法院采取下列税收保全措施：(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的期限内缴纳税款的，可凭其税务机关开具的完税凭证到人民法院申请解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关向人民法院申请书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。……”
注 释：
① 陈兴良．刑法的价值构造[M]．中国人民大学出版社，1993．(13)．
②[美]庞德．通过法律的社会控制——法律的任务[M]．商务印书馆,1984．(55)．
③孙笑侠．法律对行政的控制[M]．山东人民出版社，1999,(22、16—23、24)．
④马国强．税收根据理论的比较研究[J]．税务与经济，1996，(3)．
⑤杨小强．论税法与私法的联系[J]．法学评论，1999，(6)．